Od 1 stycznia 2018 r. zacznie obowiązywać nowy standard MSSF 15 Przychody z umów z klientami. Odpowiedź na pytanie – kiedy i w jakiej wysokości ująć przychody ze sprzedaży – stanowi jedno z najistotniejszych zagadnień rachunkowości. Krajowe przepisy o rachunkowości, jak dotąd nie uregulowały szczegółowo tej kwestii, dlatego najczęstszym odniesieniem dla polskich firm są ciągle przepisy o podatku dochodowym. MSSF 15 Przychody z umów z klientami jest obszernym standardem, zwłaszcza w porównaniu do MSR 18 Przychody, który ma obecnie zastąpić. Będzie on stosowany przede wszystkim przez jednostki, które stosują MSSF, jednak zgodnie z ustawą o rachunkowości teoretycznie może zostać zastosowany także przez inne podmioty, jeśli przyjmą jego rozwiązania w polityce rachunkowości.
Nowy standard zastępuje dotychczasowe standardy: MSR 18 Przychody, MSR 11 Umowy o usługę budowlaną oraz interpretacje KIMSF 13 Programy lojalnościowe, KIMSF 15 Umowy o budowę nieruchomości, KIMSF 18 Aktywa otrzymane od klientów, SKI 31 Transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe.
Odrębne regulacje będą obowiązywały m.in. dla instrumentów finansowych, umów ubezpieczeniowych, leasingowych, niektórych wymian niepieniężnych, dywidend.
Kluczową koncepcją MSSF 15 jest ujednolicony pięcioetapowy model ujęcia wszystkich przychodów ze sprzedaży:
(1) Identyfikacja umowy z klientem
(2) Ustalenie zobowiązań do wykonania świadczenia
(3) Ustalenie ceny transakcyjnej
(4) Alokacja ceny transakcyjnej do zobowiązań umownych
(5) Ujęcie przychodów ze sprzedaży
(1) Identyfikacja umowy z klientem
Ten etap wymaga odpowiedzi m.in. na pytania: czy istnieje umowa (kontrakt), czy umowa podlega MSSF 15 Przychody z umów z klientami, czy może innym standardom, czy jest to umowa z klientem, czy umowa spełnia pięć kryteriów.
Standard nie jest stosowany do każdej umowy. Jak wskazuje sam tytuł standardu, stosuje się go wyłącznie do umów z klientami. Stroną umowy musi być klient, który zawiera umowę w celu otrzymania dóbr lub usług. Przykładem umowy, do której standard nie ma zastosowania jest umowa wspólnego przedsięwzięcia, której przedmiotem jest wytworzenie składnika aktywów w ramach porozumienia o współpracy. Przedmiotem takiej umowy nie jest zatem dostarczenie produktu lub usługi będącej wynikiem działalności operacyjnej, lecz określenie warunków udziału w przedsięwzięciu.
Poza tym, umowa musi spełniać łącznie pięć kryteriów, aby była objęta standardem.
- Musi być zawarta skutecznie (pisemnie, ustnie, zwyczajowo), a strony są zobowiązane do wykonania swoich obowiązków i mają możliwość wyegzekwowania tego od drugiej strony. W Polsce umowy zawarte ustnie są wiążące prawnie, zatem zawarcie umowy na piśmie nie jest warunkiem koniecznym. Czy istnieją umowy, gdzie strony mogą nie być zobowiązane do wykonania swoich obowiązków? Tak, zdarzają się takie sytuacje, gdzie obie strony mogą odstąpić od umowy bez jej wykonania i bez prawa do wynagrodzenia, czy odszkodowania.
- Prawa stron do dóbr lub usług muszą dawać się zidentyfikować. Krótko rzecz ujmując, jeśli nie wiemy jakie dobro czy usługa jest przedmiotem dostawy nie bierzemy takiego kontraktu pod uwagę.
- Warunki płatności muszą dawać się zidentyfikować, tzn. jesteśmy w stanie ustalić kiedy i jakie kwoty otrzyma jednostka; nie wyklucza to, że wynagrodzenie może być zmienne.
- Umowa musi mieć treść ekonomiczną. Oznacza to, iż można oczekiwać, że w wyniku umowy ulegnie zmianie ryzyko, rozkład w czasie lub kwota przyszłych przepływów pieniężnych
- Istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka otrzyma wynagrodzenie w zamian za przekazanie klientowi dóbr lub usług. Warunek wiąże się z oceną wiarygodności kredytowej klienta.
W przypadku umów złożonych możliwe są sytuacje, że część umowy będzie rozpatrywana zgodnie z MSSF 15, a inna jej część zgodnie z innymi standardami.
Zmiany umów
W rzeczywistości zawarte umowy mogą podlegać późniejszym modyfikacjom. Zmiany umowy np. co do ceny, co do jej zakresu mogą być traktowane jako odrębne umowy lub mogą być traktowane jako korekty umowy istniejącej. Zależy to od charakteru zmian.
Łączenie umów
Podstawową zasadą jest, że poszczególne umowy są traktowane odrębnie, lecz może wystąpić obowiązek ich łączenia tj. traktowania grupy umów jako jednej.
Jednostka łączy dwie lub więcej umów, które zostały zawarte jednocześnie lub niemal jednocześnie z tym samym klientem (lub podmiotami powiązanymi z klientem), i ujmuje je jako jedną umowę, jeżeli spełnione jest co najmniej jedno z poniższych kryteriów:
a) umowy są negocjowane jako pakiet i dotyczą tego samego celu handlowego;
b) kwota wynagrodzenia należnego w ramach jednej umowy zależy od ceny lub wykonania innej umowy; lub
c) dobra lub usługi przyrzeczone w umowach (lub niektóre dobra lub usługi przyrzeczone w każdej z umów) stanowią pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia.
(2) Ustalenie zobowiązań do wykonania świadczenia (performance obligations)
Już w momencie zawarcia umowy należy zidentyfikować zobowiązania umowne do wykonania świadczenia, ponieważ przychody ujmuje się w momencie ich wykonania.
Zobowiązania do wykonania świadczenia to wszelkie przyrzeczenia (obietnice) do przekazania na rzecz klienta:
a) dobra lub usługi (lub pakietu dóbr lub usług), które można wyodrębnić; lub
b) grupy odrębnych dóbr lub usług, które są zasadniczo takie same i w przypadku których przekazanie na rzecz klienta ma taki sam charakter.
Przykłady odrębnych dóbr lub usług
Standard wymienia przykłady odrębnych dóbr lub usług:
a) sprzedaż dóbr wytworzonych przez jednostkę (na przykład zapasów produktów w przypadku przedsiębiorstwa produkcyjnego),
b) odsprzedaż dóbr nabytych przez jednostkę (na przykład w przypadku sprzedawcy detalicznego),
c) odsprzedaż praw do dóbr lub usług nabytych przez jednostkę (na przykład odsprzedaż biletów przez jednostkę działającą jako zleceniodawca),
d) wykonywanie na rzecz klienta zadania lub zadań określonych w umowie,
e) świadczenie usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości do dostarczania dóbr lub świadczenia usług (na przykład niesprecyzowanych dokładnie aktualizacji oprogramowania, które są dokonywane zgodnie z zasadą „w miarę dostępności”) lub udostępnianiu klientowi dóbr lub usług do użytku w momencie, gdy klient tak zdecyduje,
f) świadczenie usługi polegającej na zorganizowaniu przekazania dóbr lub usług na rzecz klienta przez inny podmiot (na przykład działając jako przedstawiciel innego podmiotu),
g) przyznanie praw do dóbr lub usług, które mają być dostarczone lub świadczone w przyszłości i które będą mogły zostać przez klienta odsprzedane lub przekazane na rzecz jego klienta (na przykład jednostka sprzedająca produkt sprzedawcy detalicznemu zobowiązuje się do przekazania dodatkowych dóbr lub usług osobie, która nabywa produkt od sprzedawcy detalicznego),
h) budowa, produkcja lub wytworzenie aktywów w imieniu klienta,
i) udzielenie licencji, oraz
j) przyznanie opcji zakupu dodatkowych dóbr lub usług (o ile opcje te dają klientowi istotne prawo).
Istotą tego etapu jest identyfikacja czy mamy do czynienia z odrębnym dobrem lub usługą, ich zestawem (pakietem), czy grupą dóbr i usług (serią). Dobra lub usługi, które nie są odrębne muszą być łączone, aż do powstania pakietu, który będzie miał atrybut odrębności. Seria dóbr i usług stanowi zaś jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia.
Dobro lub usługa przyrzeczone klientowi są odrębne, jeżeli spełnione są obydwa następujące warunki (par. 27):
a) klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi albo bezpośrednio, albo poprzez powiązanie z innymi zasobami, które są dla niego łatwo dostępne (tj. dobro lub usługa mogą być odrębne); oraz
b) zobowiązanie jednostki do przekazania dobra lub usługi na rzecz klienta można zidentyfikować jako odrębne w stosunku do innych zobowiązań określonych w umowie (tj. dobro lub usługa są odrębne w ramach samej umowy).
Czasem ustalenie odrębności może być kwestią osądu. Przykładowo licencja na oprogramowanie i instalacja mogą być traktowane jako odrębne dobra (usługi) lub jako jedno dobro (usługa) w zależności od pewnych okoliczności. Kiedy instalacja oprogramowania istotnie dostosowuje oprogramowanie do potrzeb klienta nie będzie dobrem odrębnym. Wynika to z treści paragrafu 29 standardu.
Czynniki, które wskazują, że zobowiązanie jednostki do przekazania dobra lub usługi klientowi można zidentyfikować jako odrębne (zgodnie z paragrafem 27 pkt b), obejmują między innymi następujące okoliczności:
a) jednostka nie świadczy istotnych usług polegających na łączeniu dobra lub usługi z innymi dobrami lub usługami przyrzeczonymi w umowie w pakiety dóbr lub usług, które po połączeniu stanowią przedmiot umowy zawartej przez klienta. Innymi słowy, jednostka nie używa dobra lub usługi jako nakładu do produkcji lub dostarczenia łącznego przedmiotu umowy określonego przez klienta;
b) dobro lub usługa nie zmienia znacząco ani nie dostosowuje innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie;
c) dobro lub usługa nie są w istotnym stopniu zależne od innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie, ani nie są z nimi w istotnym stopniu powiązane. Na przykład fakt, że klient może zdecydować, że nie dokona zakupu dobra lub usługi, która to decyzja nie ma znaczącego wpływu na inne dobra lub usługi przyrzeczone w umowie, może wskazywać, że dobro lub usługa nie są w istotnym stopniu zależne od innych przyrzeczonych dóbr lub usług ani nie są z nimi w istotnym stopniu powiązane.
(3) Ustalenie ceny transakcyjnej
Cena transakcyjna to kwota wynagrodzenia, które – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – będzie jej przysługiwać w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta, z wyłączeniem kwot pobranych w imieniu osób trzecich (na przykład niektórych podatków od sprzedaży). Wynagrodzenie określone w umowie z klientem może obejmować kwoty stałe, kwoty zmienne lub oba te rodzaje kwot.
Cena transakcyjna po alokacji do zobowiązań umownych i ich wypełnieniu będzie przychodem. Występują transakcje kiedy jej ustalenie nie będzie stanowiło trudności. Przykładowo, gdy cena jest stała, dobra lub usługi ściśle określone, a transakcja odbywa się w krótkim czasie. Mniej jednoznaczne są natomiast transakcje, w których cena jest zmienna, odbywają się one na przestrzeni dłuższego czasu, a produkty złożone.
Przy ustalaniu ceny transakcyjnej standard nakazuje uwzględniać skutki wszystkich poniższych okoliczności:
a) wynagrodzenie zmienne,
b) graniczne wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego,
c) występowanie istotnego elementu finansowania w umowie,
d) wynagrodzenie niegotówkowe,
e) wynagrodzenie należne klientowi.
Jeśli wynagrodzenie określone w umowie obejmuje kwotę zmienną, jednostka oszacowuje kwotę wynagrodzenia, do którego będzie uprawniona w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta.
Kwota wynagrodzenia może zmieniać się w związku z udzielaniem upustów, rabatów, zwrotu wynagrodzenia, kredytów, ustępstw cenowych, dodatków, premii za wyniki, nakładaniem kar i innymi podobnymi czynnikami. Przyrzeczone wynagrodzenie może także zmieniać się, jeżeli prawo jednostki do wynagrodzenia uzależnione jest od wystąpienia lub braku wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości. Na przykład kwotę wynagrodzenia należy uznać za zmienną, jeśli produkt jest sprzedawany z prawem do zwrotu lub jeśli przyrzeczono zapłatę stałej kwoty jako premię za wyniki po osiągnięciu określonego etapu.